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欠税管理的法律制度研究

发布时间:2017年11月15日
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欠税管理作为一项重要的税收工作,一直是税务机关面临的难题。欠税的发生既影响国家税款及时足额入库,损害税法的严肃性,又破坏了公平竞争的市场环境。本文将从推进依法治税和全社会合力共治的角度,系统地梳理欠税管理的现行法律制度,结合实际分析其制度层面和实务层面存在的问题,并提出改进建议。

  一、现行欠税管理的法律制度梳理及局限性分析

  现行法律中涉及欠税管理的制度不可谓不多,如《税收征管法》针对欠税问题规定了税收优先权、代位权、撤销权、欠税公告、阻止出境等一系列制度,滞纳金、强制执行、发票停限供等制度也与欠税问题密切相关,《刑法》也针对逃避追缴欠税的刑事责任进行了规定。但这些制度都存在不同程度的局限,有的制度在立法方面有缺陷和冲突;有的制度规定不具体,实践中操作性不强;有的制度则更多地依赖于多部门协同配合,税务机关执法质效不高。

  (一)部分制度本身存在立法方面的缺陷和冲突

  1、滞纳金制度—法律性质不明,加收比率偏低。

  《税收征管法》第32条规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”制度设计虽然并不复杂,但也存在突出的问题。

  首先是滞纳金的法律性质不明确,不同的法律规定有冲突。关于税收滞纳金的性质,《税收征管法》未予界定,国家税务总局在相关规范性文件中解释说明:“滞纳金不是罚款,而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”所以,一直以来税务机关都把滞纳金视作税款的孳息,是所占用税款的时间价值。但2012年出台的《行政强制法》则明确地把加收滞纳金定性为行政强制执行方式,造成了法律适用上的冲突。最显著的就是滞纳金数额是否能超过税款数额问题。《税收征管法》并未对滞纳金的上限作出规定,正是基于其作为税款孳息的定性。根据债法理论,欠税人占用国家税款的时间越长,缴纳的补偿就应该越多。但《行政强制法》第45条明确规定“滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”则是把滞纳金定性为执行罚的一种,是行政机关迫使义务人缴纳强制金以促使其履行义务的间接强制制度。滞纳金不得超过金钱给付义务的本数的规定,主要是基于比例原则,杜绝执行罚的数额过分背离行政相对人本来应当承担的金钱给付义务本身。所以,要从根本上解决两部法律对滞纳金规定的冲突,就必须对滞纳金的法律性质进行明确的界定。

  其次,现行的滞纳金加收率偏低,不足以督促纳税人尽快缴纳欠税。目前欠税企业融资成本普遍偏高,在资金困难的形势下欠缴税款承担滞纳金反倒成为“经济人”的选择。现行滞纳金的加收率是按日万分之五,相当于18.25%的年利率。而欠税企业大多数存在生产经营的困境,或资金链出现断裂、或基本无盈利能力,或濒临倒闭,或存在重大信用不良纪录。这些企业很难通过银行获得贷款,从而不得不承担小额贷款公司和民间借贷高达20%左右的融资成本。这种情形下,延迟纳税的代价和贷款的成本相同甚至小于贷款的成本,滞纳金起不到督促纳税人尽快缴纳税款的目的,故意欠缴税款反倒成为企业“经济人”的选择。

  2.欠税公告制度—公告缺乏强制力,对欠税人实质影响较弱。

  《税收征管法》第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期给予公告”,确立了欠税公告制度。国家税务总局《欠税公告办法(试行)》对该项制度的操作进行了具体规定。但从欠税公告的实践效果来看,很多企业无视欠税公告的“示众”效应,屡屡登上欠税公告却依然长期欠缴税款。究其原因,主要在于以下两方面。

  首先从法律性质上来看,欠税公告并非行政法律行为,而是行政事实行为。公告仅仅是对业已确认的纳税人欠税的事实进行发布,并没有法律上的强制力。欠税公告之所以能发挥作用在于其对纳税人心理所产生的“间接强制”,因为纳税人欠税的事实一经公告,其声誉遭到破坏的成本远大于其所欠缴的税款。正是基于此,纳税人才会自觉缴纳其所欠税款。

  其次公告的途径过窄,对纳税人实质影响较弱。《征管法实施细则》规定,“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况, 在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。”实践中,出于效率和成本的考虑,税务机关往往选择在税务局网站上发布欠税公告,这对欠税人声誉的实质影响微乎其微,产生的心理强制效果也大打折扣。

  (二)部分制度规定不具体导致实践中操作性不强

  比较典型的是税收优先权、代位权和撤销权三项欠税管理制度。《税收征管法》第45条规定了税收的优先权,明确税收优先于无担保债权、其他部门罚没收入以及发生欠税之后的有担保债权。第50条又把民法中的代位权和撤销权引入税法,规定税务机关在一定情况下可以按照《合同法》的规定行使代位权、撤销权。《税收征管法》对这三项制度仅仅是在构成要件上做了原则性的规定,主要意义在于从立法的角度明确了税收的债权属性,但对具体如何行使这三项权利以及征纳双方的法律责任并无明确规定。如果发生欠税主体违反规定将资金优先用于偿还其他债务或将资产设定担保,无偿、低价转让资产,怠于行使或放弃到期债权等情形,税务机关先期无法提前掌握相关信息,后期也无明确的规范指导参与相关诉讼程序,且由于涉及第三方权益使问题趋于复杂,导致税收优先权、代位权、撤销权难以有效执行,加大了税收流失风险。

  (三)部分制度发挥作用依赖于多部门的协同配合

    1.税收强制执行需要人民银行、国土、房管、工商、法院等多部门的协助配合。《税收征管法》第40条规定了税务机关对欠缴税款的纳税人可以采取强制执行措施,包括强制从银行存款中扣缴税款和拍卖变卖其他财产抵缴税款。但税务机关并不能全面掌握企业的银行账户信息和可供执行财产情况。尽管《税收征管法》规定了企业有向税务机关报告所有银行开户情况的义务,也规定了欠税人在处分大额财产前有向税务机关报告的义务,但由于纳税人税法遵从度不高实践中并未得到有效落实。就银行账户信息来说,税务机关逐一向商业银行和其他金融机构查询欠税主体存款账户开立信息不仅效率低下,也难以保证信息的完整性。税务机关要一次性获取欠税主体全部账户开立信息,只能通过省级人民银行查询,但《税收征管法》并未规定人民银行有协助查询的义务。而欠税人是否拥有可供执行的财产,则有赖于国土、房管、工商、法院等多部门能否和税务机关建立起畅通的信息交换渠道。

  2.阻止欠税人出境有赖于公安机关的配合。《税收征管法》第44条规定,欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人在出境前未结清税款、滞纳金又不提供担保的,税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。国家税务总局和公安部联合制定的《阻止欠税人出境实施办法》第三条第一款规定:“经税务机关调查核实,欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的,税务机关可依法向欠税人申明不准出境。对已取得出境证件执意出境的,税务机关可按本办法第四条规定的程序函请公安机关办理边控手续,阻止其出境。”该办法第三条第三款亦规定:“欠税人为法人的,阻止出境对象为其法定代表人。”该办法第四条第一款规定:“阻止欠税人出境由县级以上(含县级,下同)税务机关申请,报省、自治区、直辖市税务机关审核批准,由审批机关填写《边控对象通知书》,函请同级公安厅、局办理边控手续。”

  3.发票停限供依赖于国税部门的配合。《税收征管法》第72条规定,从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。对于有使用发票需求的纳税人,停限供发票是非常奏效的欠税清缴手段。随着“营改增”的全面推开,地税部门失去了“以票控税”的有力手段,通过发票停限供促使纳税人缴纳欠税依赖于掌握发票的国税部门的配合。

  二、对加强欠税管理工作的建议

  (一)完善法律制度

  第一,制定出台对各级税务机关具有普遍指导意义的欠税管理办法。在深入调查各地欠税管理现状和存在问题的基础上,及时出台统一、规范的欠税管理办法,明确欠税概念及性质,明确欠税管理的概念及原则,明确欠税管理作为税源专业化管理和税收风险管理重要组成部分的工作定位,同时应对落实欠税管理相关法律制度的具体措施以及欠税管理各环节的工作职责、内容、程序做出规定。

  第二,在《税收征管法》修订过程中对部分欠税管理制度进行必要补充和修改。一是修改滞纳金制度。与《行政强制法》有关规定相衔接,明确税收滞纳金的执行罚法律性质,规定滞纳金总额最高不得超过欠缴税款金额。对纳税人占用国家税款的时间价值应另行以税收利息的概念进行规定,同时提高滞纳金的征收率。二是明确税务机关行使税收优先权、代位权、撤销权的法定程序以及征纳双方和相关利益方的法律责任。三是修改税务机关获取欠税主体存款账户信息制度。放权给市级以上税务机关通过同级人民银行查询欠税主体全部账户开立信息的权限,并规定相关程序和法律责任。四是修改阻止欠税人出境制度。税务机关应根据欠税原因、规模确定限制出境对象范围并定期向出境管理机关提供有关信息,出境管理机关应协助税务机关阻止其出境。

  (二)加强部门配合

  第一,将欠税管理融入社会协税护税体系建设。税务机关应当与工商、国土、房管、法院、银行等部门积极开展信息共享,有效地整合管理资源,巩固与国税的信息一体化平台,扩大平台的覆盖范围,与其他部门建立日常化的信息交互平台,实现信息互补和资源共享,提高数据质量。

  第二,税务机关应主动加强与有关部门、单位的沟通交流。通过部门会商等方式建立健全欠税管理工作协调机制,制定完善部门配合工作规程,规范工作内容、程序、权责。

  第三,在完善欠税公告制度的基础上,建立健全欠税信息通报制度。由税务机关定期向地方政府、法院、公安、工商、金融等部门、单位提供恶意欠税、规模以上欠税、妨碍追缴欠税的欠税主体名单及相关信息,提高欠税信息披露的针对性和实效性。

  (三)推进税收信用体系建设

  把税收信用纳入到社会信用体系,作为考量社会法人、自然人信用状况的一项重要评价标准。把达到一定标准的欠税行为认定为税收失信行为,按照国务院推进社会信用体系建设的要求,对失信纳税人开展跨地区、跨部门、跨领域的联合惩戒。例如在投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等领域对有税收严重失信记录的纳税人予以限制或禁止;金融机构进行融资授信时,对严重失信纳税人进行严格限制;禁止失信纳税人参加政府采购活动;税务机关将失信纳税人其列入高风险纳税人,作为纳税评估、税务审计、反避税调查、税务稽查的重点对象并严格控制发票使用;同时对失信企业的法定代表人等相关责任人采取限制出境、限制高消费、限制乘坐飞机、软卧等交通工具等惩戒措施。通过联合惩戒,极大提高税收领域的失信成本,使不讲信用或信用不佳的纳税人在竞争中难以立足,对于潜在税收失信者产生震慑、警示作用。真正做到让诚实守法者畅行无阻,让失信违法者寸步难行。


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